2026年8月3日，財政部會計司釋出《2025年度企業會計準則實施情況分析報告》（以下簡稱分析報告），該報告包括2025年財政部在全國範圍內向各地財政廳（局）、財政部各地監管局、各地註冊會計師協會等單位全面徵集2025年度準則實施情況和問題，組織開展上市公司2025年年報分析，並加強與有關監管部門的工作協同，持續收集2025年度監管中發現的準則實施問題，在此基礎上，組織專門力量全面彙總梳理企業會計準則實施情況和典型問題，形成了分析報告會計。
分析報告對準則部分內容的理解和掌握不到位、會計判斷和會計處理有偏差、資訊披露不充分等問題進行了梳理總結提煉，並根據準則規定作出針對性分析和正確做法講解，旨在引導企業等有關主體準確把握和規範執行準則要求，進一步提升準則實施效果會計。該報告的釋出，對於企業提升會計資訊披露質量、會計師事務所精準識別和應對審計風險起到了積極的作用。
針對《2025年度企業會計準則實施情況分析報告》的致同提示分上下兩篇，僅針對部分典型問題進行解讀會計。本期提示主要解讀長期資產準則、非金融資產減值、職工薪酬準則、股份支付準則以及金融工具準則相關的實施問題。
自2025年以來，財政部連續兩年釋出了《企業會計準則實施情況分析報告》會計。近兩年分析報告提到多項準則實施重點，具體如下：
另外會計，我們結合近年財政部發布的年報通知中涉及的準則實施問題分佈情況進行分析，對準則理解和執行不到位的問題涉及領域相對比較集中，如長期股權投資、企業合併及合併報表、金融工具、收入以及資產減值等相關問題，具體如下：
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注1：關於年報通知，自2020年以來，財政部、國務院國資委、金融監管總局（原銀保監會）和證監會連續6年聯合釋出了“關於嚴格執行企業會計準則切實做好企業年報工作的通知”會計。
注2：其他準則實施問題主要包括政府補助、借款費用、遞延所得稅、會計政策變更、權益性交易、保險合同等相關問題會計。
2025年分析報告的內容概要如下會計：
一、長期資產準則相關實施問題
01、固定資產準則相關實施問題
一是固定資產的後續計量不正確會計。例如，有的企業在對固定資產計提折舊時，未根據固定資產的實際使用情況合理確定折舊年限，對損耗程度存在明顯差異的同類固定資產，仍按照相同折舊年限計提折舊；有的企業將固定資產更新改造產生的符合資本化條件的後續支出計入資產成本後，在固定資產使用壽命有所延長的情況下，未經複核直接按照更新改造前的原固定資產使用壽命繼續計提折舊。
根據固定資產準則等有關規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計淨殘值；企業確定固定資產使用壽命，應當考慮的因素包括預計生產能力或實物產量，預計有形損耗和無形損耗，法律或者類似規定對資產使用的限制會計。企業至少應當於每年年度終了，對固定資產使用壽命、預計淨殘值和折舊方法進行復核。因此，企業確定固定資產的使用壽命時，應當根據固定資產的使用情況作出合理估計，對損耗程度明顯不同的同類固定資產，應分別合理確定折舊年限，不應簡單統一採用相同標準；固定資產發生可資本化的後續更新改造支出的，應轉入在建工程，待在建工程完工並達到預定可使用狀態時，從在建工程轉為固定資產，並按重新確定的使用壽命、預計淨殘值和折舊方法計提折舊。
致同提示
固定資產的後續支出是指固定資產使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等會計。企業發生更新改造支出的，首先應判斷更新改造支出是否滿足固定資產後續支出資本化條件，在滿足資本化條件的情況下，進一步判斷相關固定資產的使用壽命是否發生變更。財政部2025年04月17日釋出的《固定資產準則實施問答》也對類似問題進行解答。
二是固定資產棄置費用會計處理不正確會計。例如，有的採礦業企業調整工程專案環境保護與土地復墾方案，因棄置義務估計引數變化（如復墾成本下降、預計棄置時點延後或折現率提高），在固定資產仍有賬面價值的情況下，直接將調減的棄置費用對應的預計負債全額衝減營業成本。
根據固定資產準則等有關規定，對於特殊行業的特定固定資產，確定其初始入賬成本時，還應考慮棄置費用（棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出）會計。由於技術進步、法律要求或市場環境變化等原因，特定固定資產的棄置義務可能發生支出金額、預計棄置時點、折現率等變動而引起的預計負債的減少，應以該固定資產賬面價值為限扣減固定資產成本，如果預計負債的減少額超過該固定資產賬面價值，超出部分確認為當期損益。因此，企業在調減棄置費用對應的預計負債時，應以固定資產賬面價值為限扣減固定資產成本，超出部分確認為當期損益，不得在固定資產仍有賬面價值的情況下，將預計負債減少額直接全額衝減營業成本。
致同提示
固定資產存在棄置義務的，應在取得固定資產時，按預計棄置費用的現值，借記“固定資產”科目，貸記“預計負債”科目會計。對於棄置義務確認的預計負債的減少，不應在固定資產仍有賬面價值的情況下，直接全額衝減營業成本。
關於固定資產棄置費用會計處理不正確，實務中可能還包括：（1）個別上市公司從事礦山開採等業務，根據相關法律或行政法規應承擔地質環境恢復治理等義務，公司未及時確認上述義務所導致的負債，直至被要求開展環境恢復治理等特定事項時才確認；（2）個別上市公司根據當地法規要求，計提礦山環境治理和生態恢復義務保證金並專戶儲存，但將相應金額計入營業成本和專項儲備，未按照會計準則規定計入固定資產原值並相應計提折舊會計。
02、無形資產準則相關實施問題
一是研發支出歸集不正確會計。例如，有的企業將未實際參與研發活動的高管人員、行政人員、市場推廣人員、生產人員、採購人員等非研發人員的職工薪酬計入研發支出；有的建築企業將構成建築工程實體的常規施工材料如鋼筋、混凝土等歸類為研發試驗材料計入研發支出，將與研發活動無直接關聯的工程專案部的業績考核獎金計入研發支出；有的企業對於生產與研發活動共用的機器裝置，未按照實際使用情況進行合理分攤，而是將共用的機器裝置的折舊費全額計入研發支出。
根據無形資產準則等有關規定，“研發支出”科目核算企業進行研究與開發無形資產過程中發生的各項支出會計。因此，企業應當準確歸集研發支出。上述情形中，企業未參與研發活動的人員職工薪酬支出、構成建築工程實體的施工材料費用、與研發活動無直接關聯的工程專案部的業績考核獎金，以及未合理分攤的應由生產活動承擔的機器裝置折舊費等均不屬於研發活動相關支出，不應計入研發支出。
致同提示
對於研發支出歸集，高新技術企業認定、研發費用稅前加計扣除以及會計核算的口徑均有細微差異會計。高新技術企業認定應當遵循《高新技術企業認定管理工作指引》（國科發火〔2016〕195號），加計扣除應當遵循《關於研發費用稅前加計扣除歸集範圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）等。
研發費用最常見的問題就是將與研發專案無關的直接人工、直接材料和間接費用等計入到研發費用中，人為虛增研發費用會計。企業應當準確歸集研發支出。
二是研發支出資本化時點不正確會計。例如，有的企業未區分內部研究開發專案的研究階段與開發階段，也未進一步判斷開發階段內的有關支出是否均滿足資本化條件，而是直接將所有相關支出全部費用化處理；有的企業將開發階段的全部支出直接資本化，未判斷開發階段內的有關支出是否均滿足資本化條件。
根據無形資產準則等有關規定，企業內部研究開發專案的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出會計。研究是指為獲取並理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用於某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發專案研究階段的支出，應當於發生時計入當期損益。企業內部研究開發專案開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產並使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支援，以完成該無形資產的開發，並有能力使用或出售該無形資產；歸屬於該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。因此，對於企業自行進行的研究開發專案，企業不應不加區分和判斷地直接將內部研究開發專案的所有相關支出費用化，或將開發階段所有相關支出資本化，而是應當區分研究階段支出與開發階段支出：研究階段支出全部費用化；開發階段支出需判斷是否滿足資本化條件，滿足資本化條件的支出予以資本化，不滿足資本化條件的支出應予以費用化。
三是外購在研專案資本化時點判斷不當會計。例如，有的企業購入正在進行中的研究開發專案後，未對外購在研專案是否已進入開發階段以及有關支出是否已同時滿足資本化條件進行判斷，即直接認定相關專案已進入開發階段且符合資本化條件，將購買價款資本化，並將後續發生的研發支出全部資本化。
根據無形資產準則等有關規定，企業購買正在進行中的研究開發專案且符合資本化條件的，應確認為無形資產會計。取得後發生的研發支出，應當比照內部研究開發專案支出的規定進行處理。因此，企業不應僅以外購這一交易形式為依據，未經判斷即將外購在研專案的購買價款及後續支出直接資本化，而應結合專案實際所處階段、技術可行性、預期經濟利益等具體情況進行綜合判斷。
致同提示
實務中，對於外購研發專案是否可以直接資本化存在不同的理解和觀點會計。《2025年度企業會計準則實施情況分析報告》明確企業無論內部研發還是外購無形資產，均需要進一步結合研發階段、專案商業價值取得方式和估值的可靠性、持有目的、是否可對外授權或轉讓等具體情況綜合判斷是否可以資本化。
企業購買正在進行中的研究開發專案，只有符合資本化條件的，才能確認為無形資產會計。取得後發生的研發支出，應當比照內部研究開發專案支出的規定進行處理。
四是資料資源無形資產確認不恰當會計。例如，有的企業在無法提供充分證據證明資料資源能夠為企業帶來未來經濟利益的情況下，仍將資料資源確認為無形資產；有的企業將計劃用於對客戶提供服務的資料資源確認為無形資產後，長期未能成功簽署任何商業合同，未產生任何經濟利益流入，商業化程序明顯受阻，表明初始確認時對經濟利益流入的論證可能存在缺陷，或已出現明顯減值跡象，但企業並未進行差錯更正或減值測試，導致資產價值虛增；有的企業購置具備資料採集功能的硬體裝置，該裝置的基礎功能在於支撐企業日常生產經營，但企業直接將購置裝置支出計入資料資源無形資產成本。
根據無形資產準則等有關規定，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產會計。無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；該無形資產的成本能夠可靠地計量。資料資源確認為無形資產的條件之一為預期能夠產生經濟利益流入，資料資源產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該資料資源生產的產品存在市場或資料資源自身存在市場，資料資源將在內部使用的，應當證明其有用性。因此，若企業無法合理證明資料資源有關的經濟利益很可能流入企業，則該資料資源不滿足無形資產的確認條件，不應確認為無形資產；對於硬體裝置，其本身具有實物形態，不符合無形資產的定義，應確認為固定資產，不得將硬體購置成本計入資料資源無形資產成本。
致同提示
1、根據《資料資源會計處理實施問答》，關於資料資源產生經濟利益的方式，這一條通常可分為下列情形：（1）該資料資源無形資產形成後主要直接用於生產產品或對外提供服務的，企業應當對運用該資料資源無形資產生產的產品或提供的服務的市場情況進行合理估計，能夠證明所生產的產品或提供的服務存在市場，有明確的市場需求，能夠為企業帶來經濟利益流入會計。（2）該資料資源無形資產形成後主要用於授權使用的，應當能夠證明市場上存在對該類資料資源無形資產的需求，開發以後存在外在的市場可以授權，並帶來經濟利益流入。（3）該資料資源無形資產形成後主要用於企業內部使用的，應當能夠對資料資源無形資產單獨或與企業其他資產結合使用以實現降本增效等目的，即在增加收入、降低成本、節約工時、提高運營效率、減少風險損失等方面的情況以定量定性方式進行前後對比分析，合理證明在上述相關方面的收益預計將大於研發支出概算。
2、根據《企業會計準則應用指南匯編2024》“第七章 無形資產”，無形資產通常表現為某種權利、某項技術或是某種獲取超額利潤的綜合能力，它們不具有實物形態，比如，土地使用權、非專利技術等會計。企業的有形資產（例如固定資產）雖然也能為企業帶來經濟利益，但其為企業帶來經濟利益的方式與無形資產不同，固定資產是透過實物價值的磨損和轉移來為企業帶來未來經濟利益，而無形資產很大程度上是透過自身所具有的技術等優勢為企業帶來未來經濟利益。
某些無形資產的存在有賴於實物載體會計。比如，計算機軟體需要儲存在介質中。但這並不改變無形資產本身不具實物形態的特性。在確定一項包含無形和有形要素的資產是屬於固定資產，還是屬於無形資產時，需要透過判斷來加以確定，通常以哪個要素更重要作為判斷的依據。例如，計算機控制的機械工具沒有特定計算機軟體就不能執行時，說明該軟體是構成相關硬體不可缺少的組成部分，該軟體應作為固定資產處理；如果計算機軟體不是相關硬體不可缺少的組成部分，則該軟體應作為無形資產核算。
03、投資性房地產準則相關實施問題
一是投資性房地產自用和出租部分未正確區分會計。例如，有的企業將自建辦公樓部分對外出租收取租金、部分自用，但企業直接將該辦公樓整體作為採用公允價值模式計量的投資性房地產核算。
根據投資性房地產準則等有關規定，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產會計。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。實務中，存在某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用於賺取租金或資本增值的情形。如某項房地產不同用途的部分能夠單獨計量和出售的，應當分別確認為固定資產（或無形資產、存貨）和投資性房地產。因此，企業對於該項辦公樓應當嚴格區分自用部分和出租部分，出租部分能夠單獨計量和出售的，應確認為投資性房地產，自用部分應確認為固定資產，不得將辦公樓整體作為投資性房地產核算。若出租部分不能夠單獨計量或出售的，企業應當將辦公樓整體作為固定資產核算。
致同提示
實務中，存在錯誤地將不能單獨出售的房屋記入投資性房地產的情形會計。部分上市公司的辦公大樓僅能整體出售，不能分拆部分樓層出售。上市公司將部分樓層用於對外出租，並錯誤地將其作為投資性房地產核算。由於對外出租的部分樓層不能單獨出售，因此不滿足投資性房地產的確認條件，不應當作為投資性房地產處理。
二是其他資產轉換為採用公允價值模式計量的投資性房地產會計處理不準確會計。例如，有的企業將多處原自用辦公樓轉換為採用公允價值模式計量的投資性房地產，未區分各辦公樓轉換日公允價值與原賬面價值的差額為增值還是減值，對於其中部分房地產評估增值、部分房地產評估減值產生的差額，均計入所有者權益（其他綜合收益）。
根據投資性房地產準則等有關規定，自用房地產或存貨轉換為採用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按該項房地產在轉換日的公允價值作為投資性房地產的成本，轉換日的公允價值大於原賬面價值的差額計入其他綜合收益，小於原賬面價值的差額計入公允價值變動損益會計。因此，企業應當區分各辦公樓轉換日公允價值與原賬面價值之間形成的增值或減值，按規定分別計入所有者權益或當期損益，不得混淆處理。
致同提示
關於投資性房地產轉換會計處理不恰當會計，實務中可能還包括：
（1）將自用房地產轉換為投資性房地產依據不充分會計。個別上市公司本年度透過董事會決議，擬將自用的房地產、土地使用權轉為對外出租，並據此將相關資產轉換為投資性房地產，按照公允價值進行後續計量。對於此類投資性房地產轉換，除董事會決議以外，上市公司還應有確鑿證據表明相關資產已因用途改變而發生實際狀態上的改變，如已簽訂出租協議，或雖然尚未簽訂出租協議、但相關資產已不再用於日常生產經營活動，已進行重大的結構性調整且在功能上、效能上已達到可經營出租狀態等；
（2）計量模式變更時相關會計處理不恰當會計。個別上市公司近年來根據市場情況對外出租房產，並根據出租情況，將已出租的房產轉換為投資性房地產，房產出租比例逐年提升。本年度，上市公司將投資性房地產的計量模式由成本模式轉為公允價值模式，並採用追溯調整法進行會計處理。上市公司在進行追溯調整時，對於以前年度尚未對外出租、確認為固定資產的房產，錯誤按照公允價值調整了固定資產賬面價值。該部分資產由前期的固定資產轉換為本期的投資性房地產，為資產實際使用狀況發生變化，不屬於會計政策變更範疇，不應對前期固定資產賬面價值進行追溯調整；
（3）投資性房地產轉換日會計處理錯誤會計。某上市公司董事會在年中作出決議，將原自用房地產轉為投資性房地產，並採用公允價值模式進行後續計量。上市公司錯誤地按照資產負債表日的公允價值而非轉換當日（董事會作出決議日）的公允價值計量投資性房地產，導致計入其他綜合收益的金額錯誤。
二、非金融資產減值相關實施問題
01、存貨可變現淨值計量不準確
例如，有的企業在確定存貨可變現淨值時，未考慮存貨在銷售過程中預計發生的相關銷售費用，導致存貨跌價準備計提不足；有的企業直接按照存貨庫齡劃定固定比例計提跌價準備（如對庫齡1 年以上存貨按10%計提、庫齡2 年以上存貨按30%計提），以庫齡替代了可變現淨值的測算，未考慮存貨的實際狀態、市場售價等因素，導致計提結果與實際減值水平存在重大差異；有的企業計提存貨跌價準備時，未區分呆滯積壓、殘損變質存貨與正常可售存貨，均以合格良品的市場售價作為可變現淨值計算基礎，未能客觀反映不良存貨的實際變現能力會計。
根據存貨準則等有關規定，資產負債表日存貨應當按照成本與可變現淨值孰低計量會計。存貨成本高於其可變現淨值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。可變現淨值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費後的金額。企業確定存貨的可變現淨值，應當以取得的確鑿證據為基礎，並且考慮持有存貨的目的、資產負債表日後事項的影響等因素。因此，企業在確定存貨的可變現淨值時，應扣除估計的銷售費用等必要扣除專案，不應將估計售價簡單等同於可變現淨值；對於不同存貨型別，應結合存貨的持有目的、實際狀態、品類特徵、市場行情以及是否存在銷售合同等因素測算可變現淨值，不應以庫齡直接替代可變現淨值的測算，脫離存貨實際情況；對於呆滯、殘損存貨，其售價通常低於正常存貨，應與正常存貨嚴格區分，不應直接以正常存貨的市場售價作為其可變現淨值的測算依據。
致同提示
按照存貨庫齡劃定固定比例計提跌價準備是實務中常見的做法會計。但是庫齡長的存貨未必減值（如白酒、貴金屬等保值品類），庫齡短的存貨也可能因技術迭代、訂單取消、臨期等原因發生重大減值，一刀切的固定比例既可能導致減值計提不足，也可能在某些品類上導致過多計提減值。
《2025年度企業會計準則實施情況分析報告》強調“不應以庫齡直接替代可變現淨值的測算”會計。對於不同存貨型別，應結合存貨的持有目的、實際狀態、品類特徵、市場行情以及是否存在銷售合同等因素測算可變現淨值。
02、存貨跌價準備不當轉回
例如，有的企業因產品市場價格持續下行而計提了存貨跌價準備，後續產品售價始終維持低位，導致存貨跌價的核心不利因素並未發生實質性好轉，企業卻轉回了已計提的存貨跌價準備會計。
根據存貨準則等有關規定，資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現淨值；以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，並在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益會計。因此，上述情形中，該企業產品市價低迷的情況並未好轉，減記存貨價值的影響因素依然存在，在不符合存貨跌價準備的轉回條件的情況下，不得進行存貨跌價準備轉回處理。
03、未按資產減值準則規定進行減值測試並計提減值準備
一是固定資產減值測試執行不及時、不完整會計。例如，有的企業部分辦公類固定資產因日常維護管理不當已無法正常使用，部分生產類固定資產因能耗偏高、生產效率較低等技術效能侷限，已被新型高效生產線替代並長期閒置，存在明顯減值跡象，但企業未恰當識別減值跡象並進行減值測試；有的企業多項固定資產存在明顯減值跡象，但透過跨年度延後計提減值準備、有目的性地拆分資產專案並選取部分資產計提減值準備等方式，規避及時、足額計提減值準備。
根據資產減值準則等有關規定，企業應當在資產負債表日判斷相關資產是否存在可能發生減值的跡象會計。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低於其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。因此，上述情形中，固定資產無法正常使用、因技術迭代被淘汰並長期閒置，其未來可帶來的經濟利益流入受限，表明資產存在可能發生減值的跡象，企業應當及時進行減值測試；多項固定資產出現減值跡象的，企業應當對全部存在減值跡象的資產進行減值測試並計提減值準備，不得透過選擇性測試部分資產或延期計提等方式規避及時、足額計提減值準備的要求。
二是長期股權投資減值判斷滯後會計。有的企業將對子公司的投資作為採用成本法核算的長期股權投資，但對子公司連續多年重大虧損、經營成果持續遠低於預期且未見改善等減值跡象未予以關注，未按規定及時進行減值測試。
根據資產減值準則等有關規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，主要可從外部資訊來源和內部資訊來源兩方面加以判斷會計。例如，企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低於或者將低於預期，如資產所創造的淨現金流量或者實現的營業利潤遠遠低於原來的預算或者預計金額、資產發生的營業損失遠遠高於原來的預算或者預計金額等，均屬於資產可能發生減值的跡象。同時，在判斷長期股權投資是否存在減值跡象時，企業應當密切關注長期股權投資的賬面價值是否大於享有被投資單位淨資產（包括相關商譽）賬面價值的份額，以及是否存在資產減值準則中有關減值跡象等類似情況。出現類似情況時，投資方應當按照資產減值準則對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低於長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。因此，上述情形中，子公司連續多年重大虧損、經營成果顯著低於預期且未見改善，屬於資產經濟績效低於預期的表現，構成長期股權投資的減值跡象，企業應當對此予以重點關注、及時判斷是否存在減值跡象並進行減值測試，合理估計資產的可收回金額。
致同提示
《企業會計準則第8號——資產減值》規範下列非流動資產的減值計提：（1）對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資；（2）採用成本模式進行後續計量的投資性房地產；（3）固定資產；（4）生產性生物資產；（5）無形資產；（6）商譽；（7）使用權資產；（8）探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施等會計。
按照資產減值準則，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象會計。存在下列跡象的，表明資產可能發生了減值：
（一）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高於因時間的推移或者正常使用而預計的下跌會計。
（二）企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響會計。
（三）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低會計。
（四）有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞會計。
（五）資產已經或者將被閒置、終止使用或者計劃提前處置會計。
（六）企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低於或者將低於預期，如資產所創造的淨現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低於（或者高於）預計金額等會計。
（七）其他表明資產可能已經發生減值的跡象會計。
其中（一）（二）（三）屬於外部資訊來源，（四）（五）（六）屬於內部資訊來源會計。
固定資產無法正常使用、因技術迭代被淘汰並長期閒置，表明資產存在可能發生減值的跡象，企業應當及時進行減值測試會計。
多項固定資產出現減值跡象的，企業應當對全部存在減值跡象的資產進行減值測試並計提減值準備，不得透過選擇性測試部分資產或延期計提等方式規避及時、足額計提減值準備的要求會計。
財政部指出長期股權投資的賬面價值大於享有被投資單位淨資產（包括相關商譽）賬面價值的份額是長期股權投資的減值跡象之一會計。
04、資產減值損失違規轉回
例如，有的企業對持有的無形資產（專利權）前期已計提無形資產減值準備並確認資產減值損失，當期在繼續持有該專利權的情況下轉回原已確認的資產減值損失會計。
根據資產減值準則等有關規定，資產減值損失一經確認，在以後會計期間不得轉回會計。因此，上述情形中，企業不得轉回原已確認的該無形資產減值損失。
05、資產減值中對於資產組或者資產組組合的認定不恰當
例如，有的企業將某專案整體作為資產組進行減值測試，連續兩年計提大額減值；該專案包含一處專門保障專案主體核心資產正常使用、已接近完工的配套在建工程，該工程無法單獨產生現金流，其收益實現能力完全依附於專案整體運營狀況，但企業以在建工程尚未完工、未投入運營為由，將其排除在進行減值測試的資產組範圍之外，未對其進行減值測試會計。
根據資產減值準則等有關規定，企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額會計。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立於其他資產或者資產組的現金流入為依據，資產組能否獨立產生現金流入是認定資產組的最關鍵因素。因此，企業應當以能否獨立產生現金流入作為劃分資產組的核心依據，恰當認定資產組。上述情形中，配套在建工程與成熟運營資產協同經營、現金流不可分割，應當納入同一資產組進行減值測試，不得人為拆分資產組，以在建工程未完工、未投入運營為由不將其納入減值測試範圍，規避減值測試要求。
致同提示
按照資產減值準則，如果有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額會計。在企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立於其他資產或者資產組的現金流入為依據。
資產組認定常見錯誤包括：未合理認定資產組，直接將子公司的全部資產與負債整體劃分為一個資產組，未將非經營性資產、負債剔除；未合理考慮管理層對商譽的管理方式和監控水平，認定的資產組組合大於報告分部；未根據子公司業務變更的實際情況，合理調整資產組或資產組組合範圍會計。
06、商譽減值測試中對資產組或者資產組組合的認定隨意變更
例如，有的企業前期將商譽分攤至被收購標的公司資產組及標的公司子公司資產組共同構成的資產組組合進行減值測試，本期僅以標的公司子公司臨時性停工為由，直接將該子公司相關資產組從商譽減值測試範圍中剔除會計。
根據資產減值準則等有關規定，因企業合併形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組或者資產組組合，相關資產組或者資產組組合一經確定不得隨意變更，除非企業因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產組或者資產組組合構成的，才能按照合理的方法，將商譽重新分攤至受影響的資產組或者資產組組合會計。上述情形中，子公司臨時性停工僅表明資產組運營狀況階段性惡化、未來現金流預期下降，屬於應當關注的減值跡象。該停工並未改變企業報告結構，不屬於企業因重組等原因導致報告結構變動的情形，不符合商譽重新分攤的條件，亦不影響已分攤商譽的資產組組合。因此，企業應當繼續將子公司相關資產組納入資產組組合進行減值測試，不得將其從資產組組合中剔除以縮小減值測試範圍。
07、商譽減值測試中資產組賬面價值的確定基礎與可收回金額的確定方式不一致
例如，有的企業將被收購標的公司整體作為商譽所屬資產組，該資產組賬面價值包括商譽及相關長期資產的賬面價值，但企業在測算資產組可收回金額時，直接採用該標的公司股權的交易價格作為可收回金額，導致資產組賬面價值的確定基礎與可收回金額的確定方式不一致會計。
根據資產減值準則等有關規定，資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致會計。否則，如果兩者在不同的基礎上進行估計和比較，就難以正確估算資產組的減值損失。資產組的賬面價值應當包括可直接歸屬於資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外。資產組的可收回金額，應當按照該資產組的公允價值減去處置費用後的淨額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。上述情形中，資產組賬面價值僅核算商譽及相關長期資產，而股權交易價格反映的是股東權益，內含負債、流動資產等非資產組因素，且受資本結構、控制權溢價、流動性折扣等影響，與資產組可收回金額的確定方式存在本質差異。因此，企業應以該資產組整體為基礎，按照公允價值減去處置費用後的淨額與預計未來現金流量現值二者孰高確定資產組的可收回金額，不得直接以股權交易價格替代資產組可收回金額進行減值測試。
致同提示
資產組或資產組組合的可收回金額與其賬面價值的確定基礎應保持一致，即二者應包括相同的資產和負債，且應按照與資產組或資產組組合內資產和負債一致的基礎預測未來現金流量會計。
實務中企業在商譽減值測試過程中常見的錯誤之一就是沒有充分辨識與商譽相關的資產組或資產組組合，未充分考慮企業合併所產生的協同效應，簡單將形成商譽時收購的子公司股權作為商譽減值測試物件會計。
用於商譽減值的資產組價值評估與用於標的公司全部股東權益價值確定的評估不同，用於商譽減值測試的資產組不包括營運資金、非經營性資產、非經營性負債以及溢餘資產的價值會計。因此，股權、企業價值的評估不能代替資產組價值的評估。
08、商譽減值測試中確定可收回金額時採用的關鍵假設不恰當
例如，有的企業在商譽減值測試中，在確定與商譽相關的資產組或者資產組組合的可收回金額時採用的關鍵假設不恰當：一是設定的折現率未能反映資產組特定風險會計。有的資產組所依託的經營主體已資不抵債、被列為失信被執行人，其經營風險和財務風險顯著高於行業平均水平，但設定的折現率卻顯著低於行業均值，存在壓低折現率以高估可收回金額、規避計提商譽減值的傾向。二是收入增長率、毛利率等預測引數缺乏合理依據且與歷史經營情況及行業趨勢存在嚴重偏離。有的資產組收入連續三年負增長、毛利率逐年走低，且其經營情況、所在行業發展趨勢均未發生明顯改善，卻仍將預測收入設定為逐年遞增；有的資產組各項業務實際收入均呈下滑態勢，仍假設預測期保持較高正向增長，且未說明該增長率的合理性依據。三是採用市場法評估時對市盈率等引數選取缺乏合理性。有的企業在資產組淨利潤同比下滑、與該資產組業務同質的可比公司市盈率保持穩定甚至下降的情況下，大幅上調設定的市盈率引數且並未作出合理解釋，最終評估結果呈現可收回金額與資產組賬面價值高度接近的特徵，存在透過調節引數以規避減值的傾向。
根據資產減值準則等有關規定，預計資產未來現金流量時，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩餘使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計；預計資產的未來現金流量，應當以經企業管理層批准的最近財務預算或者預測資料，以及該預算或者預測期之後年份穩定的或者遞減的增長率為基礎，除非企業管理層能證明遞增的增長率是合理的會計。折現率應當反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險。因此，企業應結合與商譽相關的資產組或者資產組組合的現狀、風險水平、歷史經營及行業趨勢審慎確定預測期、折現率、盈利指標等關鍵引數；採用市場法估值時對於市盈率等價值比率的選取應當客觀公允，以使減值測試結果能夠恰當反映與商譽相關的資產組或者資產組組合的價值。
致同提示
按照資產減值準則，資產組預計未來現金流量的現值，應當按照資產組在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現後的金額加以確定會計。將未來現金流量折現的目的是為了反映貨幣時間價值和與這些現金流量有關的不確定性。
折現率反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險（除非未來現金流量已經根據與資產有關的風險進行了調整），是企業在購置業務時所要求的必要報酬率（Required Rate Of Return），即，如果投資者選擇一項投資，從中獲得的現金流量在金額、時間和風險方面均與企業預期從該業務中獲得的相當，代表投資者在投資之前需要考慮獲得的最低迴報率會計。
此外，企業應結合與商譽相關的資產組或者資產組組合的現狀、風險水平、歷史經營及行業趨勢審慎確定預測期、折現率、盈利指標等關鍵引數，確保選取的各項關鍵引數客觀公允會計。
三、職工薪酬準則相關實施問題
01、職工薪酬核算範圍不準確
例如，有的企業將向異地任職管理人員發放的住房補助直接計入管理費用，未按規定透過應付職工薪酬科目核算；有的企業將支付給已故員工遺屬的贍養費直接計入營業外支出，未按規定確認應付職工薪酬；有的企業與勞務中介公司簽訂外包服務合同，外包人員所提供的服務與企業自身職工提供的服務不具有相似性，且外包人員的工作內容、人員管理以及薪酬結算方式等均由勞務中介公司計劃和控制，但企業將相關外包人員的工資等支出作為本企業的職工薪酬進行會計處理會計。
根據職工薪酬準則等有關規定，職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務或解除勞動關係而給予的各種形式的報酬和補償，包括職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費等短期薪酬、離職後福利、辭退福利和其他長期職工福利；企業提供給職工配偶、子女、受贍養人、已故員工遺屬及其他受益人的福利也屬於職工薪酬會計。因此，企業為異地任職人員發放的住房補助和提供給已故員工遺屬的贍養費均屬於職工薪酬的範疇，企業應當按規定確認應付職工薪酬。此外，根據職工薪酬準則的規定，在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業提供服務與職工所提供服務類似的人員，也屬於職工的範疇。上述情形中，企業透過勞務中介公司取得外包服務，外包人員提供的服務與企業自身職工提供的服務不具有相似性，且外包人員的工作內容、人員管理以及薪酬結算方式等不受企業的計劃和控制，因此，企業不應將相關外包人員的工資等支出作為本企業的職工薪酬進行核算。
致同提示
1、《企業會計準則應用指南匯編2024》第十章職工的定義：職工，是指與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員會計。具體而言，職工至少應當包括：
（1）與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工會計。按照我國《勞動法》和《勞動合同法》的規定，企業作為用人單位應當與勞動者訂立勞動合同。與企業訂立了固定期限、無固定期限和以完成一定工作作為期限的勞動合同的人員均屬於職工。
（2）未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員，如企業按照有關規定聘請的獨立董事、外部監事等，雖然其未與企業訂立勞動合同，但屬於由企業正式任命的人員，也屬於職工的範疇會計。
（3）在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業提供服務與職工所提供服務類似的人員，也屬於職工的範疇，如透過企業與勞務中介公司簽訂用工合同而向企業提供服務的人員會計。
2、《企業會計準則應用指南匯編2024》第十章職工薪酬的定義：職工薪酬，是指企業為獲得職工提供的服務或解除勞動關係而給予的各種形式的報酬或補償會計。企業提供給職工配偶、子女、受贍養人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬於職工薪酬。
3、財政部會計司回覆諮詢問題選集（簡化）會計：
母公司外派員工來子公司擔任管理層處理日常事務，子公司支付給母公司外派到本公司的員工工資支出應列入子公司應付職工薪酬核算會計。
離職後福利包括退休福利（如養老金和一次性的退休支付）及其他離職後福利（如離職後人壽保險和離職後醫療保障）會計。給與退休人員發放的統籌外的福利屬於應付職工薪酬。
4、勞務派遣服務
如果勞務派遣公司派出的人員在工作內容、人員管理、以及薪酬結算方式等方面均由勞務派遣公司負責，那麼用人單位支付給勞務派遣公司的費用，不應該透過“應付職工薪酬”科目核算會計。
02、職工薪酬計提時點不恰當
例如，對於銷售人員基於銷售業績的績效提成，有的企業在薪酬管理制度已明確銷售績效提成的確定方式、銷售回款不影響企業承擔的績效提成支付義務的情況下，僅因內部規定績效提成在實際收到銷售回款當月進行支付，而在銷售回款時點才計提相關應付職工薪酬和確認銷售費用，導致應付職工薪酬及相關費用確認滯後會計。
根據職工薪酬準則等有關規定，企業根據經營業績或職工貢獻等情況提取的獎金應當比照短期利潤分享計劃進行會計處理，企業應當在因過去事項導致現在具有支付職工薪酬的法定義務或推定義務且所產生的應付職工薪酬義務能夠可靠估計時，確認相關的應付職工薪酬並計入當期損益或相關資產成本會計。對於銷售人員基於銷售業績的績效提成，在薪酬管理制度已明確銷售績效提成的確定方式、銷售回款不影響企業承擔的績效提成支付義務的情況下，當銷售人員完成銷售業績時績效提成金額能夠可靠估計，此時企業應按規定確認相關應付職工薪酬和銷售費用，績效提成的實際支付時點不影響該會計處理要求。
致同提示
銷售人員績效工資的計提按單個合同進行核算的需要考慮是否適用收入準則，不適用收入準則的根據應付職工薪酬準則進行核算會計。
（1）收入準則
銷售人員的績效工資的計提與發放與銷售回款掛鉤的，屬於“合同取得成本”，銷售人員的工作是為簽訂合同而提供服務，當企業向銷售人員支付該績效獎金的義務已產生時，按照專案收入（產值）x獎金計提比例確認“合同取得成本”和“應付職工薪酬”會計。後期，如果客戶的履約情況發生變化，例如，經評估認為客戶不能全額付款（是由於客戶的信用風險導致），則應當按照合同取得成本減值進行會計處理。如果先確認了收入、但款項尚未完全收回，在確認收入的同時，將“合同取得成本”全部轉入“銷售費用”；隨著收款的進度支付“應付職工薪酬”；若確定無需支付剩餘的佣金，則一次性計入當期損益（銷售費用）。
其他為履行合同發生的員工（例如，設計人員）的績效工資，作為合同履約成本確認為一項資產，同時按照全額確認為應付職工薪酬會計。
（2）應付職工薪酬準則
如果公司不是按照單個合同進行核算，不適用收入準則會計。
若業務部門的績效工資按照專案即收入（產值）的一定比例計提，應按照利潤分享計劃（或獎金計劃）的確認和計量，確認相關應付職工薪酬應同時滿足：①企業因過去事項導致現在具有支付職工薪酬的法定義務或推定義務會計。②因利潤分享計劃所產生的應付職工薪酬義務能夠可靠估計。而應付職工薪酬義務能夠可靠估計包括三種情形，屬於任一一種情形的視為義務金額能夠可靠估計：①在財務報告批准報出之前企業已確定應支付的薪酬金額。②該利潤分享計劃的正式條款中包括確定薪酬金額的方式。③過去的慣例為企業確定推定義務金額提供了明顯證據。
公司的薪酬管理辦法已明確績效工資的確定方式，金額能夠可靠估計，專案收入確認時，企業需要支付績效工資符合應付職工薪酬的定義和確認條件，應根據員工所在崗位計提應付職工薪酬，並分別計入銷售費用、營業成本等會計。
（3）綜上，無論適用哪個準則，如果公司的薪酬制度已經明確員工應獲得的績效工資的計算方式，應確認應付職工薪酬（負債的完整性、不可避免的支付義務）會計。而隨著回款進度發放，只是支付的方式，並不能避免支付義務。
03、職工薪酬型別判斷和會計處理不恰當
例如，有的企業在與員工協商解除勞動合同時，將向離職員工支付的累積未使用的帶薪年假折算補償和因解除勞動關係給予的補償統一作為辭退福利計入管理費用，未正確區分短期薪酬和辭退福利會計。
根據職工薪酬準則等有關規定，辭退福利是指企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關係，或者為鼓勵職工自願接受裁減而給予職工的補償會計。離職員工累積未使用的帶薪年假折算補償實質為職工提供在崗服務對應的法定帶薪缺勤對價，屬於短期薪酬中的累積帶薪缺勤，企業應當在職工提供服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權利時確認相關應付職工薪酬，並按照受益物件計入當期損益或相關資產成本，而不應當將其視同辭退福利計入管理費用。
致同提示
按照《企業會計準則應用指南匯編2024》第十章會計：
1、辭退福利，是指企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關係，或者為鼓勵職工自願接受裁減而給予職工的補償會計。
辭退福利主要包括會計：
（1）在職工勞動合同尚未到期前，不論職工本人是否願意，企業決定解除與職工的勞動關係而給予的補償會計。
（2）在職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵職工自願接受裁減而給予的補償，職工有權利選擇繼續在職或接受補償離職會計。
辭退福利通常採取在解除勞動關係時一次性支付補償的方式，也有透過提高退休後養老金或其他離職後福利的標準，或者在職工不再為企業帶來經濟利益後，將職工工資支付到辭退後未來某一期間等方式會計。
2、帶薪缺勤應當根據其性質及其職工享有的權利，分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤會計。企業應當對累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤分別進行會計處理。
（1）累積帶薪缺勤，是指帶薪權利可以結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利可以在未來期間使用會計。企業應當在職工提供了服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權利時，確認與累積帶薪缺勤相關的職工薪酬，並以累積未行使權利而增加的預期支付金額計量。
對於未行使的累積帶薪缺勤權利，職工在離開企業時能夠獲得現金支付的，企業應當確認必須支付的、職工全部累積未使用權利的金額會計。企業應當根據資產負債表日因累積未使用權利而導致的預期支付的追加金額，作為累積帶薪缺勤費用進行預計。
（2）非累積帶薪缺勤，是指帶薪權利不能結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利將予以取消，並且職工離開企業時也無權獲得現金支付會計。我國企業職工休婚假、產假、喪假、探親假、病假期間的工資通常屬於非累積帶薪缺勤。由於職工提供服務不能增加其能夠享受的福利金額，企業在職工未缺勤時不應當計提相關費用和負債；企業應當在職工實際發生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬，即視同職工出勤確認的當期費用或相關資產成本。通常情況下，與非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬已經包含在企業每期向職工發放的工資等薪酬中，不必作額外的賬務處理。
四、股份支付準則相關實施問題
01、股份支付的授予日判斷不恰當
例如，有的上市公司將早於股東會批准日的董事會審議日作為股份支付的授予日；有的企業在股東會審議透過股權激勵方案，但該方案尚未明確所授予權益工具的價格或未最終確定股權激勵物件和所授予權益工具數量的情況下，將股權激勵方案透過股東會審議的日期作為股份支付的授予日會計。
根據股份支付準則等有關規定，授予日是股份支付協議獲得批准的日期，其中：“獲得批准”是指企業與職工或其他方就股份支付的協議條款和條件已達成一致，該協議獲得股東會或類似機構的批准；“達成一致”是指雙方在對該計劃或協議內容充分形成一致理解的基礎上，均接受其條款和條件會計。因此，不應將股東會批准前的董事會審議日作為股份支付的授予日；在股東會已審議透過股權激勵方案、但該方案並未確定股權激勵物件和所授予權益工具數量的情況下，其不滿足“企業與職工就股份支付的協議條款或條件已達成一致”的條件，不能將前述股權激勵方案透過股東會審議的日期作為股份支付的授予日。
02、自願退出股權激勵計劃的會計處理不正確
例如，有的企業實施員工股票期權激勵計劃，約定在等待期結束且滿足一定可行權條件時員工可按約定行權價格取得授予的股票，在等待期內部分員工因自身原因而非未滿足可行權條件的情況下提出自願退出該股票期權激勵計劃，企業將該部分員工自願退出計劃視作未滿足可行權條件進行處理，衝回原確認的股份支付費用會計。
根據股份支付準則等有關規定，在等待期內職工因自身原因、而非未滿足可行權條件的情況下自願退出以權益結算的股權激勵計劃屬於股權激勵計劃的取消，企業應當作為加速行權處理，將剩餘等待期內應確認的金額立即計入當期損益，同時確認資本公積，不應當衝回以前期間確認的成本或費用會計。
致同提示
根據《企業會計準則解釋第3號》相關規定，可行權條件是指能夠確定企業是否得到職工或其他方提供的服務、且該服務使職工或其他方具有獲取股份支付協議規定的權益工具或現金等權利的條件；反之，為非可行權條件會計。
可行權條件包括服務期限條件或業績條件會計。服務期限條件是指職工或其他方完成規定服務期限才可行權的條件。業績條件是指職工或其他方完成規定服務期限且企業已經達到特定業績目標才可行權的條件，具體包括市場條件和非市場條件。
股份支付存在非可行權條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權條件中的非市場條件（如服務期限等），企業應當確認已得到服務相對應的成本費用；職工或其他方能夠選擇滿足非可行權條件但在等待期內未滿足的，企業應當將其作為授予權益工具的取消處理會計。
員工自願退出該激勵計劃不屬於未滿足可行權條件（服務期條件或業績條件）的情況，應參考非可行權條件的有關規定進行會計處理會計。因此，員工自願退出股權激勵計劃屬於激勵計劃的取消，企業應當作為加速行權處理，不應衝回以前期間確認的成本費用，應將剩餘等待期內應確認的金額立即計入當期損益。
03、股份支付授予的權益工具公允價值計量不合理
例如，有的企業向員工授予非上市公司的權益工具，企業以該權益工具不存在公開市場交易價格為由直接依據授予日前的往期估值結果確定所授予權益工具的公允價值；有的企業向職工授予股票期權，在確定股票期權的公允價值時簡單採用某一證券市場整體價格走勢的指數反映股票期權的預計波動率會計。
根據股份支付準則等有關規定，對於換取職工服務的以權益結算的股份支付，企業應當按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積（其他資本公積）會計。如果企業股份未公開交易，則公允價值應按授予日估計的市場價格計量，並考慮授予股份所依據的條款和條件進行調整，合理確定所授予權益工具的公允價值。企業採用期權定價模型確定股票期權的公允價值時，由於證券市場綜合指數波動率通常無法較好反映單個企業自身波動特徵，預計波動率應優先參考企業自身股價的歷史波動率，如果企業因新上市或未上市而沒有關於歷史波動率的充分資訊，應按可獲得交易活動資料的最長期間計算其歷史波動率，也可考慮類似企業在類似階段可比期間的歷史波動率以及其他合理的替代方法。
致同提示
按照股份支付準則，對於授予職工的股份，其公允價值應按企業股份的市場價格計量，同時考慮授予股份所依據的條款和條件（不包括市場條件之外的可行權條件）進行調整會計。如果企業股份未公開交易，則應按估計的市場價格計量，並考慮授予股份所依據的條款和條件進行調整。
對於授予的存在相同或類似可觀察市場報價的股票期權等權益工具，應當按照市場報價確定其公允價值會計。對於授予的不存在相同或類似可觀察市場報價的股票期權等權益工具，應當採用期權定價模型等確定其公允價值。
對於授予職工的股票期權，因其通常受到一些不同於在市場交易的期權的條款和條件的限制，在許多情況下難以獲得其市場價格，因而需透過期權定價模型來估計其公允價值會計。用於估計授予職工期權的定價模型至少應考慮下列因素：（1）期權的行權價格；（2）期權的期限；（3）基礎股份的現行價格；（4）股價的預計波動率；（5）股份的預計股利；（6）期權期限內的無風險利率。
預計波動率是對預期股份價格在一個期間內可能發生的波動金額的度量會計。期權定價模型中所用的波動率的量度，是一段時間內股份的連續複利回報率的年度標準差。波動率通常以年度表示。
估計預計波動率要考慮下列因素會計：
（1）如果企業有股票期權或其他包含期權特徵的交易工具（如可轉換公司債券）的買賣，則應考慮這些交易工具所內含的企業股價波動率會計。
（2）在與期權的預計期限（考慮期權剩餘期限和預計提早行權的影響）大體相當的最近一個期間內企業股價的歷史波動率會計。
（3）企業股份公開交易的時間會計。與上市時間更久的類似企業相比，新上市企業的歷史波動率可能更大。
（4）波動率向其均值（即長期平均水平）迴歸的趨勢，以及表明預計未來波動率可能不同於以往波動率的其他因素會計。企業股價在某一特定期間因特定原因（如收購要約或重大重組失敗）劇烈波動的，在計算歷史平均年度波動率時可剔除該特殊期間。
（5）獲取價格要有恰當且規律的間隔會計。價格的獲取在各期應保持一貫性。例如，企業可用每週收盤價或每週最高價，但不應在某些周用收盤價、某些周用最高價。再如，獲取價格時應使用與行權價格相同的貨幣來表示。
除上述考慮因素外，如果企業因新上市而沒有關於歷史波動率的充分資訊，應按可獲得交易活動資料的最長期間計算其歷史波動率，也可考慮類似企業在類似階段可比期間的歷史波動率會計。如果企業是非上市企業，在估計預計波動率時沒有歷史資訊可循，可考慮下列替代方法：
（1）定期向其職工（或其他方）發行期權或股份的非上市企業已為其股份設立內部“市場”的，估計預計波動率時可以考慮這些“股價”的波動率會計。
（2）如果上述方法不適用，而企業以類似上市企業股價為基礎估計自身股份的價值的，企業可考慮類似上市企業股價的歷史或內含波動率會計。
（3）如果企業未以類似上市企業股價為基礎估計自身股份的價值，而是採用了其他方法對自身股份進行估價的，企業可推匯出一個與該估價方法基礎一致的預計波動率估計數會計。例如，企業以淨資產或淨利潤為基礎對其股份進行估價，那麼,可以考慮以淨資產或淨利潤的預計波動率為基礎對其股份價格的波動率進行估計。
五、金融工具準則相關實施問題
01、金融資產分類不正確
例如，有的企業將不滿足權益工具定義的包含轉股權的優先股投資分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；有的企業將按照既以滿足日常流動性需求為目標、又以維持特定的收益率為目標的業務模式管理的債券投資，分類為以攤餘成本計量的金融資產會計。
根據金融工具確認和計量準則等有關規定，分類為以攤餘成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，應當符合在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付特徵；分類為以攤餘成本計量的金融資產，應當符合企業管理該金融資產的業務模式以收取合同現金流量為目標的條件會計。對於不滿足權益工具定義的包含轉股權的優先股投資，其合同現金流量不符合僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付特徵，企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對於既以滿足日常流動性需求為目標、又以維持特定的收益率為目標管理的債券投資，其業務模式不符合分類為以攤餘成本計量的金融資產的條件，企業應當結合其合同現金流量特徵，按照金融工具確認和計量準則的規定作出正確分類。
致同提示
（1）混合合同投資的分類
包含轉股權的優先股投資為混合合同，轉股權為嵌入衍生工具會計。對於主合同為金融資產的混合合同，企業不應分拆嵌入衍生工具，而應當將該混合合同作為一個整體適用金融資產分類的相關規定。由於轉股權的價值與發行人權益價值掛鉤，合同現金流量特徵並非與基本借貸安排相一致，因此優先股投資整體不符合本金加利息的合同現金流量特徵，應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
此外需注意，指定FVOCI（其他權益工具投資）分類為準則及監管檢查重點：不滿足權益工具定義的特殊金融工具不符合指定FVOCI的條件會計。特殊金融工具包括可回售工具（如可隨時贖回的開放式基金份額）和發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融工具（如屬於有限壽命工具的封閉式基金、理財產品的份額、信託計劃或合夥企業等壽命固定的結構化主體的份額）等。
（2）雙重目標業務模式的投資分類
企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，同時該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付（即滿足SPPI測試）的情況下，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產會計。
02、金融工具計量不正確
例如，有的企業將分類為以攤餘成本計量的金融負債產生的可直接歸屬於發行的交易費用直接計入當期損益；有的企業僅以無相關活躍市場、財務狀況未發生重大變化等為由，對其持有的非上市股權投資直接以成本作為公允價值進行計量；有的企業對於購買的已發生信用減值的金融資產，未採用經信用調整的實際利率計算確定其利息收入會計。
根據金融工具確認和計量準則等有關規定，對於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益；對於其他類別的金融資產或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額會計。因此，以攤餘成本計量的金融負債的相關交易費用應當計入金融負債的初始確認金額，不應直接計入當期損益。對於持有的非上市股權投資，企業應當基於初始確認日後可獲得的關於被投資方業績和經營的所有資訊對其公允價值進行估值；僅在有限情況下，如果用以確定公允價值的近期資訊不足，或者公允價值的可能估計金額分佈範圍很廣，而成本代表了該範圍內對公允價值的最佳估計的，該成本可代表其在該分佈範圍內對公允價值的恰當估計；相關投資存在報價的，企業不應當將成本作為對其公允價值的最佳估計。對於購入或源生的已發生信用減值的金融資產，企業應當自初始確認起，按照該金融資產的攤餘成本和經信用調整的實際利率計算確定其利息收入。
致同提示
（1）交易費用處理
對於並非FVTPL計量的金融資產或金融負債，交易費用構成金融工具實際利率組成部分，應當計入初始確認金額，後續攤銷確認利息支出（財務費用）或 利息收入會計。
（2）非上市股權投資估值
公允價值計量是技術問題，可能需要具備相應知識並花費成本會計。公允價值計量雖然會帶來不確定性，但是成本作為一個可靠（和客觀）的金額，只有（即便有）很少的相關性。
不能隨意認定成本可代表相關金融資產的公允價值，其前提條件很難達成：（1）“資訊不足”應是客觀事實，不能是主觀認定，基本的股東權利通常可確保其獲得進行估值所需的必要資訊（IFRS 9-BC5.17）；（2）可能估計金額分佈範圍很廣需要證據支援，如評估報告或管理層使用估值技術的結果會計。即應當使用可獲得的有關被投資方業績和經營狀況的所有資訊而不能直接認定資訊不足，或先要有估計的區間，再判斷成本是否可代表對公允價值的恰當估計。
企業應當分析是否存在表明成本不代表相公允價值的情形（CAS 22.44）會計。如果待評估的非上市公司股權本身是在近期取得，且交易日後未發生影響公允價值計量的重大事件的，其投資成本可能是公允價值的最佳估計。
（3）購入或源生的已發生信用減值金融資產實際利率的確定
對於購入或源生的已發生信用減值的金融資產而言，用於計算利息收入的經信用調整的實際利率，是指將購入或源生的已發生信用減值的金融資產在預計存續期的估計未來現金流量，折現為該金融資產攤餘成本的利率會計。在確定經信用調整的實際利率時，應當在考慮金融資產的所有合同條款（例如提前還款、展期、看漲期權或其他類似期權等）以及初始預期信用損失的基礎上估計預期現金流量。
03、預期信用損失準備計提不正確
一是未足額計提預期信用損失準備會計。例如，有的企業計提預期信用損失準備的覆蓋範圍不完整，未按照金融工具確認和計量準則對租賃應收款、合同資產等資產以及財務擔保合同等表外信用風險敞口，計提預期信用損失準備。
根據金融工具確認和計量準則等有關規定，除以攤餘成本計量的金融資產和分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產外，對於租賃應收款、合同資產、企業發行的分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外的貸款承諾、適用金融工具確認和計量準則的財務擔保合同（屬於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債、因金融資產轉移不符合終止確認條件或繼續涉入被轉移金融資產所形成的金融負債的情形除外），企業也應當以預期信用損失為基礎進行減值會計處理並確認損失準備會計。
二是預期信用損失準備計量方法不恰當會計。例如，有的企業集團母子公司所屬行業的業務型別和客戶風險特徵顯著不同，但子公司未結合自身實際業務、客戶結構與風險狀況對應收賬款的預期信用損失率進行合理測算，而是直接使用母公司估計的損失率計提應收賬款預期信用損失準備；有的企業在缺乏合理依據的情況下，隨意調整應收賬款的預期信用損失率。
根據金融工具確認和計量準則等有關規定，企業在估計應收賬款的預期信用損失準備時，應當充分考慮客戶的型別、所處行業、信用風險評級、歷史回款情況等資訊，判斷同一組閤中的客戶是否具有共同的信用風險特徵會計。在集團內母公司和子公司所屬行業的業務型別和客戶風險特徵顯著不同的情況下，子公司不得直接使用母公司的信用減值損失率估計其應收賬款的預期信用損失準備，而應當充分考慮自身客戶的型別、所處行業、信用風險評級、歷史回款情況等資訊，合理測算自身應收賬款的預期信用損失率。企業在估計應收賬款的預期信用損失準備時，應當考慮所有合理且有依據的資訊，在缺乏合理依據的情況下，不得隨意調整應收賬款的預期信用損失率。
致同提示
子公司直接套用母公司預期信用損失率
大型企業集團通常會開展多元化的經營，即下屬各子公司會開展不同型別的業務，而各子公司開展不同業務所面臨的客戶型別不同，其面對的信用風險也會有所不同，子公司各自管理方式和管理水平也不同會計。
根據企業會計準則相關規定，公司通常應在單項工具層面計提預期信用損失會計。當企業在單項工具層面無法以合理成本獲得關於信用風險顯著增加的充分證據時，在組合基礎上評估信用風險是否顯著增加則是可行的。多元經營情形下，母公司和各子公司應根據自身客戶的信用風險特徵，以相同的信用風險特徵為基礎組合管理，並在組合層面分析其預期信用損失風險變動情況。
應收賬款預期信用損失率隨意調整
信用損失率的調整必須有客觀支撐：客戶違約資料、回款政策變更、行業發展情況、宏觀經濟指標等書面證據，不得無依據調節減值操縱利潤會計。
三是金融資產信用風險評估不恰當會計。例如，有的銀行在缺乏客觀合理依據的情況下人為調整五級風險分類，並據此評估相關信貸資產的信用風險是否顯著增加；有的企業在債務人已進入破產清算執行程式的情況下，僅依據相關應收款項尚未逾期而認定其信用風險自初始確認後未顯著增加。
根據金融工具確認和計量準則等有關規定，企業應當在每個資產負債表日評估相關金融工具的信用風險自初始確認後是否已顯著增加；在進行前述評估時，企業應當考慮所有合理且有依據的資訊，如果以合理成本即可獲得合理且有依據的前瞻性資訊，企業不得僅依賴逾期資訊判斷金融工具的信用風險是否顯著增加會計。企業在評估信貸資產的信用風險時，應當考慮以合理成本即可獲得的可能影響其信用風險的所有合理且有依據的資訊，不應在缺乏客觀合理依據的情況下人為調整五級風險分類並據此評估其信用風險是否顯著增加。對於債務人已進入破產清算執行程式的應收款項，企業不得僅以應收款項尚未逾期為依據認定其信用風險自初始確認後未顯著增加。
04、合併財務報表層面金融負債和權益工具區分不正確
例如，有的企業將納入合併範圍、有限壽命或可回售的結構化主體（如私募基金等）中其他投資方的份額在合併財務報表中直接分類為權益工具，未按規定分析其應分類為金融負債還是權益工具；有的企業將子公司發行的可回售工具以及僅在清算時才有義務向另一方按比例交付子公司淨資產的特殊金融工具中由外部投資者持有的份額，在合併財務報表層面分類為權益工具會計。
根據金融工具列報準則等有關規定，在合併財務報表中對發行的金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業應當考慮企業集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件會計。企業集團作為一個整體，因該工具承擔了交付現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的義務的，該工具在企業集團合併財務報表中應當分類為金融負債。另外，由於將某些可回售工具以及僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融工具分類為權益工具屬於例外規定，不適用於發行方母公司合併財務報表中對少數股東權益的分類。因此，子公司在個別財務報表中作為權益工具列報的特殊金融工具，在其母公司合併財務報表中對應的少數股東權益部分，應當分類為金融負債。
致同提示
合夥企業、專項計劃等結構化主體的條款架構設計多樣，企業在發起設立和投資時，需特別謹慎其會計處理，考慮是否控制應合併，第三方出資應列報為權益還是金融負債會計。
以企業（原始權益人）以自有資產發起設立結構化主體為例會計，需考慮的會計路徑包括：
原始權益人是否合併結構化主體會計。要擁有對融資結構化主體的控制，需要擁有權力（事先指定投資專案、控制投委會且投委會可以決定投資及其處置），可變回報的量級重大（綜合考慮持有的劣後級份額、提供資金支援、提供擔保等），或者擁有權力的決策方是原始權益人的代理人。
合併情形下，評估第三方出資是否滿足權益工具定義，即是否不存在不可避免的支付義務會計。不存在不可避免的支付義務，需至少滿足：可自主決定分配；結構化主體不屬於可回售工具（其他合夥人無回售權），不屬於僅在清算時按比例交付淨資產的工具（非有限壽命（長期）或控制方可以自主決定續期、其他合夥人無清算權（除非是合夥人大會按議事規則決議清算））。
不合並情形下，第三方出資份額應確認為金融負債會計。
